„Art. III. (1) Orice venituri de natură profesională, altele decât cele salariale, se impozitează cu cota de impozit pe venit.
(2) Asupra veniturilor prevăzute la alineatul precedent se datorează contribuţiile individuale de asigurări sociale, asigurări sociale de sănătate şi asigurări de şomaj.
(3) Baza de calcul la care se aplică aceste contribuţii este limitată la 5 salarii medii brute pe economie la nivelul salariului mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurărilor sociale.
(4) Obligaţia declarării, calculului, reţinerii şi plăţii contribuţiilor prevăzute la alineatul precedent revine plătitorului de venit, în conformitate cu prevederile legale în vigoare.”.
Interpretarea şi aplicarea corectă a acestor prevederi legale a generat şi generează numeroase şi serioase probleme.
Scopul acestui material este de a prezente, pe baza prevederi legale în vigoare până în prezent (25 august 2010) obligaţiile bugetare datorate pentru veniturile de natură profesională, prevăzute la art. III alin. (1) din O.U.G nr. 58/2010.
Pentru clarificarea pe deplin a problemei în discuţie trebuie pornit de la prevederile art. 5 şi art. 61 din „Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale”, prin care se dispune (sublinierile ne aparţin):
„Art. 5. (1) În sistemul public sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii:
I. persoanele care desfăşoară activităţi pe bază de contract individual de muncă şi funcţionarii publici;
II. persoanele care îşi desfăşoară activitatea în funcţii elective sau care sunt numite în cadrul autorităţii executive, legislative ori judecătoreşti, pe durata mandatului, precum şi membrii cooperatori dintr-o organizaţie a cooperaţiei meşteşugăreşti, ale căror drepturi şi obligaţii sunt asimilate, în condiţiile prezentei legi, cu ale persoanelor prevăzute la pct. I;
III. persoanele care beneficiază de drepturi băneşti lunare, ce se suportă din bugetul asigurărilor pentru şomaj, în condiţiile legii, denumite în continuare şomeri;
IV. persoanele care se află în una dintre situaţiile următoare:
a) asociat unic, asociaţi, comanditari sau acţionari;
b) administratori sau manageri care au încheiat contract de administrare sau de management;
c) membri ai asociaţiei familiale;
d) persoane autorizate să desfăşoare activităţi independente;[…]”
„Art. 61. (1) Persoanele prevăzute la art. 5 alin. (1) pct. IV şi V care au cel puţin vârsta de 18 ani sunt obligate să se asigure pe baza declaraţiei de asigurare. Declaraţia de asigurare se depune în termen de 30 de zile de la data încadrării în situaţia respectivă la casa teritorială de pensii din raza de domiciliu sau de reşedinţă. Venitul lunar asigurat este cel stabilit prin declaraţia de asigurare.
(2) Se exceptează de la obligativitatea depunerii declaraţiei de asigurare persoanele prevăzute la art. 5 alin. (1) pct. IV şi V, dacă beneficiază de una dintre categoriile de pensii prevăzute de prezenta lege sau dacă se regăsesc în situaţiile prevăzute la art. 5 alin. (1) pct. I, II şi III[…]”.
1. Din prevederile art. 5 alin. (1) pct. IV lit. d), coroborate cu cele ale art. 61 alin. (2) din „Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale”, rezultă următorul regim fiscal, până la data de 1 iulie 2010, al veniturilor realizate din activităţi independente:
1.1. Nu s-a datorat contribuţia pentru pensie de persoanele autorizate să desfăşoare activităţi independente dacă acestea au mai desfăşurau activităţi pe bază de contract individual de muncă.
Spre exemplu, un medic de familie nu a datorat, până la data de 1 iulie 2010, contribuţia pentru pensie pentru veniturile obţinute din exercitarea acestei activităţi (care se încadrează în venituri realizate din activităţi independente), dacă a mai desfăşurat şi o activitate pe bază de contract individual de muncă, precum în calitate de cadru didactic, angajat al unui spital etc.
1.2. S-a datorat contribuţia pentru pensie de persoanele autorizate să desfăşoare activităţi independente numai în condiţiile acestea nu au mai desfăşurat activitate pe bază de contract individual de muncă.
Spre exemplu, un medic de familie a datorat, până la data de 1 iulie 2010, contribuţia pentru pensie pentru veniturile obţinute din exercitarea acestei activităţi dacă nu a mai desfăşurat şi o activitate pe bază de contract individual de muncă.
Pentru veniturile obţinute de aceste persoane contribuţia pentru pensie s-a datorat atât cu cota datorată de angajator, cât şi cu cota datorată de angajat.
Pentru perioada 1 ianuarie – 30 iunie 2010, cota totală de contribuţie pentru pensie este 31,3% şi se compune din cota de 20,8% datorată de angajator şi din cota 10,5% datorată de angajat.
Aşa după cum am mai arătat, începând cu 1 iulie 2010 se aplică prevederile art. III din O.U.G. nr. 58/2010.
În aplicarea acestor prevederi s-a emis „Hotărârea Guvernului nr. 791 din 2 august 2010 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, precum şi pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a prevederilor art. III din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 58/2010 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi alte măsuri financiar-fiscale”, publicată în Monitorul Oficial nr. 542 din 3 august 2010, anexa 2 conţinând cu „Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. III din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 58/2010 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi alte măsuri financiar-fiscale”.
În cele ce urmează se prezintă cele mai importante prevederi cuprinse anexa 2 cu Normele metodologice de aplicare a H.G. nr. 791/2010.
Prin sintagma „venituri de natură profesională, altele decât cele salariale”, denumite pe scurt „venituri de natură profesională”, prevăzută la art. III alin. (1) din O.U.G. nr. 58/2010, se înţelege veniturile realizate de o persoană fizică din orice alte activităţi decât activităţile definite ca dependente potrivit art. 7 alin. (1) pct. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, activităţi desfăşurate de această persoană în afara unei relaţii de angajare.
Deci, noţiunea de „venituri de natură profesională” nu include, în nicio condiţie şi sub nicio formă, veniturile obţinute pe bază de contract de muncă.
De reţinut şi faptul că „veniturile obţinute pe bază de contract de muncă” sunt exprimate prin diferite sintagme, precum „venituri de natură salarială”, „venituri din activităţi dependente”, „venituri obţinute în baza unei relaţii de angajare”.
Prin art. 7 alin. (1) pct. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se prevede (sublinierile ne aparţin):
„Art. 7. Definiţii ale termenilor comuni
(1) În înţelesul prezentului cod, cu excepţia titlului VI, termenii şi expresiile de mai jos au următoarele semnificaţii:
1. activitate – orice activitate desfăşurată de către o persoană în scopul obţinerii de venit;
2. activitate dependentă – orice activitate desfăşurată de o persoană fizică într-o relaţie de angajare;
2.1. Orice activitate poate fi reconsiderată ca activitate dependentă dacă îndeplineşte cel puţin unul dintre următoarele criterii:
a) beneficiarul de venit se află într-o relaţie de subordonare faţă de plătitorul de venit, respectiv organele de conducere ale plătitorului de venit, şi respectă condiţiile de muncă impuse de acesta, cum ar fi: atribuţiile ce îi revin şi modul de îndeplinire a acestora, locul desfăşurării activităţii, programul de lucru;
b) în prestarea activităţii, beneficiarul de venit foloseşte baza materială a plătitorului de venit, respectiv spaţii cu înzestrare corespunzătoare, echipament special de lucru sau de protecţie, unelte de muncă şi altele asemenea;
c) beneficiarul de venit contribuie numai cu prestaţia fizică sau cu capacitatea intelectuală, nu şi cu capitalul propriu;
d) plătitorul de venit suportă în interesul desfăşurării activităţii cheltuielile de deplasare ale beneficiarului de venit, cum ar fi indemnizaţia de delegare-detaşare în ţară şi în străinătate, precum şi alte cheltuieli de această natură;
e) plătitorul de venit suportă indemnizaţia de concediu de odihnă şi indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă, în contul beneficiarului de venit;
f) orice alte elemente care reflectă natura dependentă a activităţii.
2.2. În cazul reconsiderării unei activităţi ca activitate dependentă, impozitul pe venit şi contribuţiile sociale obligatorii, stabilite potrivit legii, vor fi recalculate şi virate, fiind datorate solidar de către plătitorul şi beneficiarul de venit. În acest caz se aplică regulile de determinare a impozitului pentru veniturile din salarii realizate în afara funcţiei de bază.
3. activitate dependentă la funcţia de bază – orice activitate dependentă care este declarată astfel de persoana fizică, în conformitate cu prevederile legii;
4. activitate independentă – orice activitate desfăşurată cu regularitate de către o persoană fizică, alta decât o activitate dependentă;[…]”
Nu constituie venituri de natură profesională: a) veniturile din cedarea folosinţei bunurilor; b) veniturile din investiţii; c) veniturile din pensii; d) veniturile din activităţi agricole; e) veniturile din premii şi din jocuri de noroc; f) veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare; g) veniturile din alte surse, definite conform art. 78 alin. (1) lit. a) – d) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi veniturile realizate primite de persoanele fizice din vânzarea bunurilor în regim de consignaţie.
Persoanelor asigurate în alte sisteme, neintegrate sistemului public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, precum şi persoanelor care au calitatea de pensionari ai sistemului public de pensii nu le sunt aplicabile prevederile art. III din O.U.G. nr. 58/2010.
Persoanele care realizează exclusiv venituri de natură profesională cu caracter repetitiv – lunar, trimestrial sau semestrial – sau ocazional datorează contribuţiile individuale de asigurări sociale, de asigurări pentru şomaj şi de asigurări sociale pentru sănătate, prevăzute la art. III alin. (2) din O.U.G. nr. 58/2010, denumite prin lege „contribuţii individuale”.
Persoanele care, pe lângă veniturile de natură salarială, realizează şi venituri de natură profesională cu caracter repetitiv – lunar, trimestrial sau semestrial – datorează contribuţiile individuale şi pentru aceste venituri de natură profesională.
Deci, în condiţiile în care o persoană realizează venituri de natură profesională „care se repetă”, care se obţin, din exercitarea aceleiaşi activităţi, de cel puţin de două ori într-o lună, într-un trimestru sau într-un semestru, datorează contribuţiile individuale şi pentru aceste venituri care capătă regimul fiscal de „venituri de natură profesională”.
Persoanele care, pe lângă veniturile de natură salarială, realizează şi venituri de natură profesională în mod ocazional nu datorează contribuţiile individuale şi pentru aceste venituri de natură profesională.
Din prevederile legale în discuţie rezultă că noţiunea de „în mod ocazional” trebuie interpretată cu sensul şi conţinutul de „care nu se repetă”, care nu are loc de două sau de mai multe ori într-o lună, într-un trimestru sau într-un semestru.
Contribuţiile individuale se datorează şi în situaţia în care veniturile de natură profesională sunt realizate de persoane pentru care prin prevederile legale în vigoare la data intrării în vigoare a H.G. nr. 791/2010 (3 august 2010) se prevede că asigurarea în sistemul asigurărilor pentru şomaj este facultativă.
Persoanele fizice care realizează venituri de natură profesională, pentru care se datorează contribuţiile individuale prevăzute la art. III alin. (2) din O.U.G. nr. 58/2010, sunt considerate asigurate obligatoriu, prin efectul legii, în sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, în sistemul asigurărilor pentru şomaj, precum şi în sistemul de asigurări sociale de sănătate şi beneficiază de prestaţiile prevăzute de Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, cu modificările şi completările ulterioare, de indemnizaţie de şomaj în condiţiile Legii nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru şomaj şi stimularea ocupării forţei de muncă, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi de asigurare socială de sănătate în condiţiile Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, cu modificările şi completările ulterioare.
Cotele contribuţiilor individuale datorate de persoanele fizice care realizează venituri de natură profesională sunt cele prevăzute de lege pentru contribuţia individuală de asigurări sociale, pentru contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj, precum şi pentru contribuţia de asigurări sociale de sănătate.
Plătitorul de venituri, persoană fizică sau juridică, datorează contribuţiile sociale, pentru veniturile de natură profesională achitate persoanelor fizice, cu cotele datorate de angajatori.
Baza de calcul al contribuţiilor individuale, prevăzută la art. III alin. (3) din O.U.G. nr. 58/2010, pentru asigurările sociale şi pentru asigurările pentru şomaj o constituie:
a) venitul net lunar realizat, dar nu mai mult de echivalentul a 5 salarii medii brute pe economie, pentru veniturile de natură profesională cu caracter repetitiv – lunar, trimestrial sau semestrial – realizate în condiţiile prevăzute la art. 3 alin. (1) sau (2) din O.U.G. nr. 58/2010;
b) venitul net anual realizat, dar nu mai mult de echivalentul a 5 salarii medii brute pe economie, pentru veniturile de natură profesională realizate în mod ocazional, în condiţiile prevăzute la art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 58/2010.
(2) Baza lunară de calcul al contribuţiei pentru asigurările sociale de sănătate prevăzută la art. III alin. (3) din O.U.G. nr. 58/2010 o constituie cuantumul net al veniturilor de natură profesională realizate lunar, determinat ca diferenţă între venitul brut şi cheltuielile deductibile aferente realizării venitului, care este limitat la echivalentul a 5 salarii medii brute pe economie şi nu poate fi mai mic decât un salariu de bază minim brut pe ţară, dacă acest venit este singurul asupra căruia se calculează contribuţia.
Pentru veniturile de natură profesională, contribuţia de asigurări sociale de sănătate se plăteşte de persoana care le realizează la termenele stabilite în Legea nr. 95/2006, cu modificările şi completările ulterioare.
Salariul mediu brut pe economie în funcţie de care se calculează baza lunară de calcul al contribuţiei pentru asigurările sociale de sănătate prevăzută la art. III alin. (3) din O.U.G. nr. 58/2010 este salariul mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurărilor sociale de stat şi aprobat prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat.
Salariul mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2010 este de 1.836 lei şi a fost stabilit prin art. 16 alin. (2) din Legea nr. 12/2010, Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2010
Prin „Hotărârea Guvernului nr. 1051 din 10 septembrie 2008 pentru stabilirea salariului de bază minim brut pe ţară garantat în plată”, în vigoare şi în prezent, se prevede:
„Art. 2. Începând cu data de 1 ianuarie 2009, salariul de bază minim brut pe ţară garantat în plată se stabileşte la 600 lei lunar, pentru un program complet de lucru de 170 de ore în medie pe lună în anul 2009, reprezentând 3,529 lei/oră.”
Persoanele fizice care realizează venituri de natură profesională au obligaţia de a depune câte o declaraţie privind asigurarea în sistemul public de pensii, în sistemul asigurărilor pentru şomaj, respectiv de a încheia contracte de asigurare în sistemul de asigurări sociale de sănătate.
Declaraţiile de asigurare se depun, o singură dată, până la data de 25 a lunii pentru luna anterioară în care s-au realizat venituri de natură profesională, la casa teritorială de pensii şi, după caz, la agenţia pentru ocuparea forţei de muncă judeţeană sau a municipiului Bucureşti din raza de domiciliu sau de reşedinţă a persoanelor asigurate.
Persoanele care depun declaraţie au obligaţia de a actualiza declaraţiile de asigurare în termen de 14 zile lucrătoare de la data modificării cuantumului veniturilor de natură profesională, prin depunerea unei noi declaraţii, care să ateste cuantumul veniturilor de natură profesională realizate pe fiecare sursă de venit.
Pentru lunile în care nu se realizează venituri de natură profesională există obligaţia de a notifica acest fapt casei teritoriale de pensii, precum şi agenţiei pentru ocuparea forţei de muncă judeţene sau a municipiului Bucureşti din raza de domiciliu sau de reşedinţă a acestora.
Persoanele care realizează venituri de natură profesională în mod ocazional depun declaraţiile de asigurare ori de câte ori realizează venituri de natură profesională, până la data de 25 a lunii pentru luna anterioară în care au realizat aceste venituri.
Declaraţiile depuse constituie titluri de creanţă şi devin titluri executorii la data la care creanţele bugetare sunt scadente conform legii.
Termenele de declarare constituie şi termene de plată a contribuţiilor individuale.
Persoanele care realizează venituri de natură profesională în mod ocazional datorează contribuţiile individuale până la data la care cuantumul veniturilor de natură profesională realizate în cursul anului calendaristic atinge plafonul de 5 salarii medii brute pe economie.
Pentru neachitarea contribuţiilor individuale la termenele de scadenţă prevăzute la alin. (1) se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere, în condiţiile legii.
Plata contribuţiilor individuale se efectuează în contul bugetului asigurărilor sociale de stat, în contul bugetului asigurărilor pentru şomaj, precum şi în contul bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate.
Perioadele pentru care s-au plătit contribuţiile individuale constituie stagiu de cotizare în sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, precum şi în sistemul asigurărilor pentru şomaj.
Stagiul de cotizare realizat de persoanele fizice care realizează venituri de natură profesională în sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale se stabileşte prin aplicarea asupra perioadei de cotizare a raportului dintre cota de contribuţie individuală de asigurări sociale şi cota de contribuţie de asigurări sociale aprobată pentru locurile de muncă în condiţii normale.
La stabilirea punctajului mediu anual se iau în considerare veniturile de natură profesională la care s-a achitat contribuţia individuală de asigurări sociale.
Stagiul de cotizare realizat de persoanele fizice care realizează venituri de natură profesională în sistemul asigurărilor pentru şomaj se stabileşte prin aplicarea asupra perioadei de cotizare a raportului dintre cota de contribuţie individuală de asigurări pentru şomaj şi cota de contribuţie datorată la bugetul asigurărilor pentru şomaj, potrivit legii, de către persoanele asigurate în baza contractului de asigurare pentru şomaj.
Pentru persoanele care realizează venituri de natură profesională din mai multe activităţi, stagiul de cotizare realizat de acestea în sistemul asigurărilor pentru şomaj se stabileşte prin cumularea stagiilor realizate în baza declaraţiilor de asigurare în sistemul asigurărilor pentru şomaj.
În situaţia în care nu mai realizează venituri de natură profesională, persoanele fizice care realizează venituri de natură profesională au obligaţia de a notifica acest fapt casei teritoriale de pensii, precum şi agenţiei pentru ocuparea forţei de muncă judeţene sau a municipiului Bucureşti din raza de domiciliu sau de reşedinţă a acestora, în termen de 3 zile lucrătoare de la data intervenirii acesteia.
Calitatea de asigurat deţinută de persoanele fizice care realizează venituri de natură profesională încetează cu data de întâi a lunii următoare celei în care s-a efectuat plata contribuţiilor individuale, cu excepţia calităţii de asigurat în sistemul de asigurări sociale de sănătate, pentru care persoanele beneficiază de pachetul minimal de servicii medicale în condiţiile Legii nr. 95/2006, cu modificările şi completările ulterioare.
Dr. N. Grigorie – Lăcriţa
